Dołącz do nas

Rozliczanie podróży służbowych

Z rozliczeniem delegacji wiążą się jednak liczne problemy – poczynając od kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży, poprzez kwestie naliczania oraz wypłaty poszczególnych świadczeń dla pracowników.

Podróże służbowe są elementem organizacji pracy u większości pracodawców. Z rozliczeniem delegacji wiążą się jednak liczne problemy – poczynając od kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży, poprzez kwestie naliczania oraz wypłaty poszczególnych świadczeń dla pracowników i osób zatrudnionych na innej podstawie niż stosunek pracy, kończąc na rozliczaniu czasu pracy podczas delegacji. W artykule odpowiadamy na najczęściej pojawiające się pytania pracodawców w tym zakresie.

Chcemy wysłać pracownika w podróż służbową. Czy może ona rozpoczynać się w miejscu zamieszkania pracownika czy wyłącznie w miejscu pracy?

Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Wskazanie przez pracodawcę jako początku podróży służbowej miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika umożliwia rozliczenie kosztów podróży poniesionych już od faktycznego miejsca zamieszkania pracownika.

Zasadniczo pracodawca nie może wyznaczyć jako miejsca rozpoczęcia delegacji miejscowości, w której pracownik nie pracuje ani nie mieszka. Taka możliwość istnieje za pisemną zgodą pracownika, jeżeli oświadczy on np., że w tym mieście faktycznie przebywa czasowo ewentualnie spędza weekend u znajomych lub rodziny.

Przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że wyznaczenie jako miejsca rozpoczęcia delegacji miejscowości, w której pracownik mieszka, jest możliwe tylko wówczas, gdy prowadzi to do zmniejszenia kosztów podróży. Pracownik realizuje polecenie służbowe narzucające na niego dodatkowe koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której pracuje. Kierując się zasadą nieobciążania pracownika kosztami pracy, pracodawca powinien wręcz przyjąć zwyczaj wyznaczania wyjazdu z miejscowości, w której pracownik mieszka. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy pracownik wyjeżdża w delegację w trakcie dnia pracy (po stawieniu się w miejscu pracy).

Jeden z naszych pracowników przebywał w podróży służbowej, jednak nie poniósł kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej. Czy przysługuje mu ryczałt na dojazdy?

Nie. Jeżeli pracownik złoży oświadczenie, że podczas podróży służbowej nie ponosił kosztów związanych z przejazdami komunikacją miejscową, to nie przysługuje mu ryczałt przewidziany na ich pokrycie. Należy przyjąć, że wypłata ryczałtu w takiej sytuacji oznaczałaby świadczenie nienależne, wykraczające poza rozliczenia przewidziane w przepisach o podróżach służbowych.

Jednym ze świadczeń przysługujących w związku z delegacją krajową jest ryczałt na przejazdy środkami komunikacji miejscowej. Przysługuje on w wysokości 20% kwoty diety, czyli obecnie wynosi 6 zł (30 zł x 20%) i jest naliczany za każdą rozpoczętą dobę podróży.

Pracownik nie nabywa prawa do ryczałtu w dwóch sytuacjach:

  • jeśli nie ponosi kosztów przejazdów lokalnych (np. miejsce spotkania, do którego jedzie, znajduje się obok dworca kolejowego, gdy do miejsca spotkania przyjechał samochodem służbowym, którym przemieszcza się w delegacji itp.),
  • jeśli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w tym przypadku pracownik musi przedstawić dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków – najczęściej będą to bilety za przejazdy lokalne, ale też rachunek czy paragon za przejazd taksówką).

Warto, do celów dowodowych, aby pracodawca miał wyraźne oświadczenie pracownika (np. na dokumentach rozliczeniowych), że nie ponosił on kosztów jazd lokalnych.

Jesteśmy polską firmą. Liczną grupę naszych pracowników stanowią obcokrajowcy z pozwoleniem na pracę oraz cudzoziemcy, których zatrudniamy na podstawie oświadczenia o powierzeniu pracy (najczęściej na 3 miesiące). Czy osoby te możemy wysłać w zagraniczną podróż służbową?

Tacy pracownicy podlegają polskim przepisom prawa pracy. Należy więc stosować do nich regulacje dotyczące podróży służbowych i ich rozliczania. Przepisy dotyczące zatrudnienia cudzoziemców na podstawie oświadczenia o powierzeniu pracy również nie wyłączają możliwości wysłania tych osób w zagraniczną delegację. Zatrudniony w Polsce (legalnie) obcokrajowiec jest pracownikiem, do którego stosuje się polskie przepisy prawa pracy. Zatem taka osoba, ze względu na pracownicze podporządkowanie, ma obowiązek realizować polecenia pracodawcy, w tym również związane z wykonywaniem zadań służbowych poza stałym miejscem pracy. Można mu polecić wyjazd w delegację zarówno krajową, jak i zagraniczną. W związku z podróżą służbową nie zmienia się podmiot, w którym cudzoziemiec jest zatrudniony, ani inne warunki określone w jego zezwoleniu na pracę. Pracodawca zatrudniający legalnie cudzoziemca ma takie same obowiązki jak wobec obywatela polskiego w zakresie m.in.:

  • zgłoszenia do ZUS i odprowadzania składek,
  • obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy,
  • stosowania przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw.

Zatem do takich pracowników należy stosować również przepisy o podróżach służbowych. Stanowią one często niezbędny element związany ze świadczeniem pracy. Pomimo więc krótkiego okresu zatrudnienia tych osób możliwy jest ich wyjazd w delegację, jeżeli faktycznie będzie związany z realizacją zadania służbowego.

Podczas podróży służbowej jeden z naszych pracowników zgubił bilety. Czy do celów prawidłowego rozliczenia delegacji wystarczy oświadczenie pracownika o poniesionych kosztach biletów, czy musi on załączyć cennik biletów?

Pracodawca może domagać się jedynie oświadczenia o wysokości wydatku i przyczynach braku możliwości przedstawienia dokumentu (biletu) potwierdzającego jego dokonanie. Wymóg przedstawienia cennika nie znajduje uzasadnienia w przepisach o podróżach służbowych, a ponadto w większości przypadków właściwie nie jest możliwy do spełnienia. Większość przewoźników stosuje bowiem różne ceny biletów w zależności od terminu ich zakupu czy oferuje na nie ceny promocyjne itp.

Zasadniczo do rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Określenie „brak możliwości przedstawienia dokumentu” bezpośrednio dotyczy nie tylko braku możliwości uzyskania tego dokumentu, ale również jego utraty. Utrata biletów na przejazd zasadniczo jest zdarzeniem niezależnym od pracownika. Nie może ono pozbawiać go prawa do otrzymania od pracodawcy zwrotu wydatków poniesionych w związku z realizacją polecenia wyjazdu służbowego.

Pracodawca dokonuje zwrotu kosztów przejazdu na podstawie oświadczenia pracownika, które może zostać zweryfikowane. W takiej sytuacji pracodawca nie może jednak domagać się jakichkolwiek potwierdzeń w postaci np. cennika biletów. Takie postępowanie byłoby nadmiernym rozszerzeniem obowiązków zawartych w rozporządzeniu o podróżach służbowych, a to mogłoby utrudnić pracownikowi odzyskanie zwrotu kosztów. Ogólne cenniki biletów są ponadto powszechnie dostępne w Internecie.

W takim przypadku pracodawca raczej nie będzie mógł zakwestionować wskazanej przez pracownika w oświadczeniu zwykłej ceny biletów określonych przez przewoźników w obowiązujących taryfach przewozowych. Trudno bowiem wykazać, że pracownik nabył bilet promocyjny, w przedsprzedaży itp., jeśli nie potwierdzi on tego w oświadczeniu.

Zdarza się, że nasi pracownicy odbywający zagraniczną podróż służbową samolotem pozostawiają samochody przy lotnisku. Czy musimy zwracać im koszt parkingu samochodu?

Nie. Pracodawca nie ma takiego obowiązku. Będzie to możliwe ewentualnie wtedy, gdy pracownikowi powierzono samochód służbowy w celu odbycia podróży służbowej. Takiego wydatku nie należy jednak rozliczać jako kosztu delegacji, jeżeli dojazd na lotnisko nie był podróżą służbową.

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

  • przejazdów,
  • dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
  • noclegów,
  • innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Opłaty parkingowe nie są wprost wymienione w katalogu świadczeń, jednak mieszczą się w pojęciu innych wydatków. Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Z pytania wynika, że środkiem transportu w delegacji jest samolot. Jednak pracownik musi w jakiś sposób dojechać na lotnisko. W zależności od lokalizacji mogą w tym zakresie wystąpić dwie sytuacje:

  • lotnisko znajduje się na terenie miejscowości rozpoczęcia podróży – wówczas dojazd na lotnisko nie jest podróżą służbową (delegacją jest wyjazd poza miejscowość oznaczoną jako miejscowość jej rozpoczęcia), a wydatek związany z przemieszczaniem się po tej miejscowości (dojazd na dworzec czy lotnisko) nie podlega obowiązkowi rozliczenia w ramach delegacji;
  • lotnisko leży poza miejscowością wskazaną przez pracodawcę jako miejscowość rozpoczęcia podróży – wówczas w poleceniu wyjazdu powinien zostać określony środek transportu na lotnisko, a wtedy wydatki poniesione w związku z tym przejazdem muszą zostać rozliczone w kosztach delegacji.

W wyroku z 13 października 2015 r. (I SA/Gd 949/15) WSA w Gdańsku uznał, że: (…) pracownik powinien sam zapewnić sobie transport na lotnisko w celu wykonania podróży służbowej w ramach polecenia służbowego i to on zobowiązany jest do pokrycia wydatków z tym związanych, niezależnie od tego, czy dojechałby środkami komunikacji miejskiej, taksówką, czy własnym środkiem transportu, gdy port lotniczy (dworzec kolejowy czy autobusowy), miejsce wykonywania pracy i miejsce zamieszkania pracownika znajdują się w tej samej miejscowości (pracownik bowiem codziennie na swój koszt dojeżdża do pracy w tej samej miejscowości).

Jeżeli pracownik jechał na lotnisko za zgodą pracodawcy swoim prywatnym samochodem lub został mu powierzony samochód służbowy, to obowiązkowo należy rozliczyć koszty związane z przejazdem:

  • tzw. kilometrówką/ryczałtem za każdy kilometr przebiegu – jeżeli pracownik podróżował prywatnym samochodem, lub
  • na podstawie faktycznych wydatków (dotyczących przede wszystkim paliwa) w przypadku samochodu służbowego i pod warunkiem, że pracownik pokrył te koszty we własnym zakresie.

W obu wskazanych systemach rozliczeń może powstać obiektywna konieczność zaparkowania samochodu przy lotnisku, a z założenia będzie to związane z opłatą. W odniesieniu do samochodu prywatnego rozliczenie kilometrówką zasadniczo pokrywa koszty „używania” samochodu. Pracodawca może, ale nie musi, wyrazić zgodę na poniesienie kosztów parkingu. Wówczas zwrot opłaty parkingowej będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2014 r., IBPBII/1/415-247/14/JP), ale rozliczenie w kwocie przekraczającej należną kilometrówkę nie będzie dla pracodawcy stanowić kosztów uzyskania przychodów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2017 r., 1462-IPPB6.4510.609.2016.1.AG).

Ewentualny obowiązek zwrotu kosztów parkingu mógłby powstać w przypadku wskazania w poleceniu wyjazdu środka transportu w postaci samochodu służbowego i powierzenia go pracownikowi. Wówczas rozliczane są rzeczywiste koszty związane z jego używaniem, natomiast poniesienie opłaty parkingowej w przypadku lotniska staje się niezbędne. To jednak pracodawca określa w poleceniu wyjazdu lub może uznać po fakcie taki dodatkowy wydatek.

Zdarza się, że pracownicy wyjeżdżają w delegację do miejscowości, w której nocują u rodziny lub są tam zameldowani. Miejsce zamieszkania tych pracowników znajduje się jednak w innej miejscowości, tak jak i miejsce ich pracy. Czy w takim przypadku pracownikom przysługuje ryczałt za nocleg?

Należy uznać, że pracownicy nabywają prawo do ryczałtu. Decydujące w tym zakresie powinno być bowiem miejsce rzeczywistego pobytu (zamieszkania) pracowników, a nie miejscowość ich zameldowania czy możliwość noclegu u rodziny.

Pracownik będący w podróży służbowej ma prawo do zwrotu kosztów noclegu:

  • na podstawie rachunku przedłożonego po powrocie z delegacji (ewentualnie oświadczenia o poniesionym wydatku), w granicach limitu kwotowego przewidzianego w przepisach rozporządzenia o podróżach służbowych, lub
  • w formie zryczałtowanej (w kwocie przewidzianej w przepisach o podróżach służbowych), jeśli nie przedstawi rachunku i nie miał zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego noclegu.

W razie nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających wydatek na nocleg (oraz niezapewnienia bezpłatnego noclegu przez pracodawcę) pracownik ma prawo do ryczałtu, który wynosi:

  • 150% diety (45 zł) – w przypadku delegacji krajowych,
  • 25% limitu określonego dla docelowego państwa podroży – w przypadku delegacji zagranicznych.

Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje:

  • za czas przejazdu,
  • jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Ostatniego wskazanego zastrzeżenia nie ma w przypadku delegacji zagranicznych. Jednak w czasie ich odbywania również mogą wystąpić sytuacje, w których pracownik ma możliwość takiego powrotu (np. gdy faktycznie mieszka poza granicami kraju, co w rejonie przygranicznym nie jest obecnie żadnym wyjątkiem). Skoro ryczałt nie przysługuje, jeżeli istnieje możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu, to tym bardziej nie przysługuje w razie wyjazdu służbowego do takiej miejscowości.

Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Pobytem czasowym jest zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem. Jeżeli mowa jest o pobycie czasowym polskiego obywatela, należy przez to rozumieć przebywanie poza miejscem stałego pobytu przez okres ponad 3 miesięcy (art. 25 ustawy o ewidencji ludności).

Przepisy o podróżach służbowych odnoszą się w tym zakresie do miejscowości faktycznego zamieszkiwania. Tylko w takim kontekście można bowiem mówić o uzasadnionym nierozliczaniu pewnych kosztów i wydatków (diety, koszy noclegowe) przez pracodawcę.

Nocleg u rodziny czy znajomych nie wpływa na zwolnienie pracodawcy z obowiązku wypłaty ryczałtu. Ustawodawca nie uzależnił wypłaty ryczałtu za noclegi od przedstawienia dowodów, że koszty te pracownik rzeczywiście poniósł (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2007 r., I PK 232/06, Pr. Pracy 2007/6/29).

PRZYKŁAD
Pracownik przebywał w podróży służbowej w Krakowie, w którym jest zameldowany, ale mieszka w Rzeszowie. Siedziba i miejsce wykonywania pracy znajdują się w Krośnie. Pomimo potencjalnego niewypełnienia przez pracownika obowiązku meldunkowego nie można przyjąć, że miejscowość zameldowania jest miejscowością zamieszkiwania. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne zamieszkanie, które znajduje się w Rzeszowie.

Miejscem pracy pracownika zatrudnionego na stanowisku przedstawiciela handlowego jest terytorium Polski oraz inne kraje UE. Czy wskazanie w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (Europa) zwalnia pracodawcę ze stosowania przepisów o podróżach służbowych?

Jeżeli miejsce pracy wskazane w umowie rzeczywiście odzwierciedla faktyczny, zwykły i powtarzalny obszar, na którym pracownik świadczy pracę, to należy uznać, że jest określone prawidłowo, nawet przy tak obszernym terytorium. W konsekwencji pracownik nie nabywa prawa do świadczeń związanych z podróżami służbowymi.

O podróży służbowej można mówić, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki:

  • odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy,
  • odbywa się na polecenie pracodawcy,
  • pracownik odbywa podróż w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok SN z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07, OSNP 2009/11-12/134),

Pracownik, który realizując polecenia służbowe, wykonuje swoje zadania na obszarze określonym jako jego miejsce pracy, nie jest w podróży służbowej. Podróż służbowa wystąpi dopiero wówczas, gdy pracownik opuści daną miejscowość (w której znajduje się miejsce jego pracy lub siedziba pracodawcy) albo inaczej umówiony obszar będący miejscem pracy (przy czym najmniejszym terytorium jest miejscowość).

W tym kontekście kluczowe znaczenie ma kwestia prawidłowego określenia miejsca pracy. Jeśli miejsce pracy zostanie określone zbyt wąsko, w momencie gdy pracownik świadczy pracę na pewnym obszarze i rzeczywiście nie można powiązać jego pracy z określoną miejscowością, może to zostać uznane za pozorne ustalenie miejsca pracy, co może służyć obejściu przepisów o zwolnieniach diet i innych należności za czas delegacji z podatku i składek ZUS. Natomiast zbyt obszerne wskazanie miejsca pracy może prowadzić do niewypłacania świadczeń z tytułu podróży służbowej, które pracownik powinien jednak otrzymywać.

W uchwale z 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08, OSNP 2009/13-14/166) Sąd Najwyższy wskazał, że nie można uznać, iż w podróży służbowej można przebywać nieustannie jedynie w związku z charakterem pracy polegającej de facto na przemieszczaniu się. W powołanym orzeczeniu SN nie ograniczył w żaden sposób obszaru, jaki może być przez strony uznany za miejsce pracy.
(…) Mówiąc o obszarowo określonym miejscu świadczenia pracy trzeba jednak poczynić pewne zastrzeżenie. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 KC w zw. z art. 300 KP.

Miejsce pracy zawsze powinno zostać określone:

  • konkretnie (za niedopuszczalne Sąd Najwyższy uznał zawieranie w umowach zapisów, zgodnie z którymi pracownicy wyrażaliby bezwarunkową zgodę na czasową zmianę miejsca pracy w każdym przypadku uzasadnionym potrzebami pracodawcy, tj. bez określenia miejscowości, w której praca miałaby być świadczona, jak również okresu, którego te zmiany dotyczą – wyrok z 16 lutego 2008 r., I PK 96/08, OSNP 2010/11-12/138), oraz
  • w sposób rzeczywisty, tj. w bezpośrednim powiązaniu z zakresem terytorialnym zwykłej, codziennej pracy pracownika.

W wyroku z 9 lutego 2010 r. (I PK 157/09) Sąd Najwyższy stwierdził, że:
(…) stałe miejsce pracy oznacza punktowo lub terytorialnie oznaczony obszar, na którym pracownik stale (zwykle) wykonuje obowiązki pracownicze w granicach obowiązujących go norm czasu pracy. Za nieskuteczne – co do zasady – należy uznać uzgodnienie jako stałego miejsca pracy obszaru całych państw lub nawet kontynentów, skoro już racjonalnie niemożliwe jest stałe świadczenie pracy na tak rozległych terenach (miejscach pracy). Jako wyjątek od tej zasady i tylko wówczas, gdy z natury lub właściwości konkretnego stosunku pracy wynika obowiązek stałego wykonywania obowiązków pracowniczych na całym krajowym lub międzynarodowym obszarze (miejscu) pracy, umownie uzgodnionym jako miejsce wykonywania pracy, istnieje możliwość przyjęcia, że pracownik nie znajduje się w podróży służbowej w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych.

Odpowiadając na pytanie należałoby zatem ocenić, czy wskazany w umowie obszar odpowiada zakresowi terytorialnemu wykonywania zwykłych obowiązków służbowych przez pracownika. Jeżeli tak jest i jego praca faktycznie jest powiązana z permanentnym przemieszczaniem się, wówczas realizując swoją pracę na wskazanym obszarze nie będzie w podróży służbowej. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11, M.P.Pr. 2012/11/608-610): (…) pracownicy, których praca z istoty polega na przemieszczaniu na pewnym obszarze, nie odbywają podróży służbowych.

PRZYKŁAD
Umowa o pracę pracownika zatrudnionego na stanowisku handlowca wskazuje jako miejsce wykonywania przez niego pracy obszar 4 województw: śląskiego, świętokrzyskiego, małopolskiego i wielkopolskiego. Pracownik wyjeżdżał do tych województw regularnie świadcząc tam pracę. Ze względu na zamknięcie placówki firmy zlokalizowanej w województwie wielkopolskim pracownikowi odebrano ten rejon rok wcześniej, nie dokonując jednak zmian w umowie o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy. W tym czasie pracownik raz był w Poznaniu (województwo wielkopolskie) aby dopełnić formalności związane z zamknięciem placówki. Należy uznać, że taki wyjazd powinien zostać rozliczony jako podróż służbowa, ze względu na jego incydentalny charakter. W tej sytuacji nie można bowiem przyjąć, że województwo wielkopolskie, mimo wskazania go w umowie, jest nadal zwykłym miejscem pracy pracownika.

Jesteśmy prywatnym pracodawcą, który w działalności wykorzystuje wynajęte samochody. Czy możemy wysłać pracownika w delegację takim samochodem? Jakie wydatki związane z użytkowaniem tego samochodu przez pracownika w podróży może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Tak. Pracodawca może wskazać jako środek transportu samochód, do którego ma jakikolwiek tytuł prawny umożliwiający korzystanie z niego. Do kosztów uzyskania przychodu pracodawca może wliczyć koszty wynajmu, a wydatki związane z korzystaniem z tego samochodu podlegają wliczeniu do kosztów podatkowych do wysokości kilometrówki, jeżeli prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. W rozliczeniach z pracownikiem (z tytułu kosztów zakupu paliwa itp.) nie należy uwzględniać faktycznej wysokości poniesionych wydatków, lecz kilometrówkę.

Jeżeli na potrzeby prowadzonej działalności pracodawca korzysta z samochodu osobowego, który nie stanowi składnika jego majątku lub taki pojazd nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione z tytułu jego używania można zaliczyć do kosztów podatkowych tylko do wysokości kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (w ramach tzw. kilometrówki).

Od kilku lat organy skarbowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie wskazują, że wydatki z tytułu samego wynajęcia samochodu nie są objęte kilometrówką. Nie są bowiem związane z używaniem pojazdu, ale z uzyskaniem samej możliwości jego używania. Aby wszystkie pozostałe koszty wynikające z eksploatacji takiego pojazdu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą mieścić się w kwocie kilometrówki. Tak wskazuje Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r. (DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005):
(…) w ostatnim czasie zaczyna dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Stanowisko takie prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Zatem w rozliczeniu z pracownikiem odbywającym podróż służbową wynajętym samochodem konieczne będzie do celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwzględnienie liczby przejechanych kilometrów.

Zdarza się, że pracownicy przebywają w podróży służbowej również w dniu dla nich wolnym od pracy. Czy za podróż w taki dzień należy oddać tym osobom inny dzień wolny? Kiedy mogą wystąpić nadgodziny w podróży służbowej?

Jeżeli w dniu wolnym pracownik wykonywał zadania służbowe podczas delegacji, to czas ich realizacji jest czasem pracy i jego rozliczenie zależy od tego, jaki to był dzień (niedziela lub święto, dzień wolny z tytułu przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy, dzień wolny harmonogramowo). Jeżeli jednak w dniu wolnym występował tylko przejazd, podczas którego pracownik nie świadczył pracy, nie jest to jego czas pracy i o ile nie naruszyło to minimalnego odpoczynku – nie wystąpi obowiązek udzielenia innego dnia wolnego. Natomiast praca nadliczbowa podczas delegacji powstanie w sytuacji, gdy zadania służbowe były wykonywane ponad normy czasu pracy. Może się tak stać również wtedy, gdy zadania zlecone pracownikowi były realizowane w całości lub części poza rozkładowymi godzinami pracy.

Podczas podróży służbowej do czasu pracy należy wliczyć:

  • w całości czas delegacji pokrywający się z normalnymi godzinami pracy pracownika (wynikającymi z jego rozkładu czasu pracy),
  • czas poświęcony na rzeczywiste wykonywanie pracy podczas podróży służbowej, co jest szczególnie istotne wówczas, gdy ma miejsce poza zwykłym rozkładem czasu pracy pracownika.

Czas podróży służbowej wybiegający poza rozkład czasu pracy jest wliczany do czasu pracy pracownika jedynie w zakresie, w jakim jest bezpośrednio poświęcony na pracę (realizację zleconego przez pracodawcę zadania służbowego).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lipca 1978 r. (I PR 45/78, PiZS 1979/10/76):
(…) podczas podróży służbowej pracownik w zasadzie nie świadczy pracy i nie pozostaje w dyspozycji zakładu pracy w rozumieniu art. 128 k.p., chyba że podczas podróży wykonuje zatrudnienie.

Orzecznictwo SN konsekwentnie w taki sposób podchodzi do rozliczania czasu pracy podczas podróży służbowej. W wyroku z 27 października 1981 r. (I PR 85/81, OSNC 1982/5-6/76) Sąd Najwyższy orzekł, że:
(…) odbywanie podróży służbowej poza „czasem pracy” nie rodzi obowiązku wypłacenia pracownikowi dodatkowego wynagrodzenia, jeżeli przepis szczególny tego nie przewiduje.

W sytuacji gdy w dniu wolnym pracownik pojechał w delegację i tego dnia wykonywał zadanie służbowe (np. uczestniczył w spotkaniu handlowym, stawiał rusztowanie, naprawiał maszynę, przewoził inne osoby itd.), to świadczył pracę. Rekompensata za tę pracę będzie uzależniona od tego, w jakim dniu wolnym pracownik wykonywał pracę, tj.:

  • w niedzielę lub święto – przysługuje dzień wolny w okresie rozliczeniowym; termin wykorzystania dnia wolnego może zostać narzucony przez pracodawcę;
  • w dniu wolnym z tytułu przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy – przysługuje dzień wolny w okresie rozliczeniowym w terminie uzgodnionym z pracownikiem;
  • w dniu wolnym harmonogramowo (najczęściej w systemie równoważnym) – praca w tym dniu najczęściej powoduje powstanie nadgodzin średniotygodniowych, a ich rekompensata odbywa się według zasad właściwych dla pracy nadliczbowej; w tym przypadku nie ma obowiązku oddawania dnia wolnego.

Jeżeli w dniu wolnym odbywał się wyłącznie przejazd, podczas którego pracownik nie świadczył pracy, nie jest to czas pracy i w związku z tym żadna rekompensata nie przysługuje. W skrajnych przypadkach mogłoby to jedynie powodować niezachowanie minimalnego odpoczynku tygodniowego i wówczas pracownikowi przysługuje odpoczynek w danym tygodniu w innym dniu (dniach).

PRZYKŁAD
Zgodnie z rozkładem czasu pracy pracownik powinien pracować danego dnia w godz. 8.00-16.00. W tym dniu wyjechał rano w podróż służbową, podczas której będzie wykonywał pracę w godz. 11.00-17.00. W tej sytuacji czas od godz. 16.00 do godz. 17.00 stanowi przekroczenie dobowej normy czasu pracy. Wynika to z tego, że podczas delegacji do czasu pracy zaliczamy czas jej trwania przypadający na normalne godziny pracy, a zatem w tym przypadku również czas od godz. 8.00 do godz. 16.00 jest kwalifikowany jako czas pracy. Nie ma znaczenia, że od godz. 8.00 do godz. 11.00 pracownik jedynie się przemieszczał lub oczekiwał na rozpoczęcie realizacji zleconej pracy.

Pracownik nie uwzględnił jednej diety w swoim rozliczeniu delegacji. Czy mamy obowiązek wypłacić tę dietę pracownikowi?

Jeśli z rozliczenia podróży służbowej pracownika wynika, że nie przysługuje mu dieta (np. ze względu na zbyt krótki czas trwania delegacji), nie ma konieczności jej wypłaty. Jednak w pozostałych przypadkach pracodawca powinien wyjaśnić tę kwestię. Nieuwzględnienie diety w rozliczeniu może być wynikiem błędu czy niewiedzy pracownika. Jednak niezależnie od okoliczności to pracodawca odpowiada za prawidłowe naliczenie i wypłatę świadczeń delegacyjnych.

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, przy czym nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Przepis ten należałoby zinterpretować w ten sposób, że pracownik przekazuje w tym terminie wszelkie informacje niezbędne do dokonania przez pracodawcę rozliczenia. Wypłata świadczenia delegacyjnego w wysokości wynikającej z obliczeń pracownika mogłaby być bowiem ryzykowna. Najlepiej przyjąć założenie, że zatrudniona osoba nie zna zasad rozliczania i nie jest w stanie prawidłowo określić kwot należnych z poszczególnych tytułów.

Dieta za delegację krajową nie przysługuje pracownikowi:

  • jeżeli podróż służbowa trwa nie dłużej niż dobę i krócej niż 8 godzin,
  • za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika,
  • jeśli pracownik ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie (przez całodzienne wyżywienie należy rozumieć co najmniej 3 posiłki).

Pracodawca jest zobowiązany do wypłaty należności wskazanych w przepisach o podróżach służbowych i to on będzie odpowiadać za jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Część ze wskazanych wyżej okoliczności, z tytułu których dieta nie przysługuje, będzie wynikać wprost z rozliczenia delegacji – ze względu na czas trwania podróży (wyjazd krótszy niż 8 godzin) i cel wyjazdu (miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika). Tak oczywista dla pracodawcy nie musi być jednak kwestia zapewnienia całodziennego wyżywienia.

Rozliczenie przedstawione przez pracownika powinno być każdorazowo weryfikowane nie tylko pod względem rachunkowym, ale również w odniesieniu do zasad nabywania prawa do poszczególnych świadczeń delegacyjnych. Dlatego w przypadku opisanym w pytaniu należałoby zwrócić się do pracownika o wyjaśnienia. Jeżeli nie występują żadne z wymienionych wyłączeń (okoliczności pozbawiających prawa do diety), powinna ona zostać naliczona i wypłacona w kwocie odpowiedniej do czasu trwania podróży i ewentualnych posiłków zapewnionych przez pracodawcę.

Czy zleceniobiorcy wykonującemu pracę w innym mieście niż siedziba zleceniodawcy przysługuje zwrot kosztów zakwaterowania w związku z podróżą służbową?

W przypadku gdy umowa tego nie określa, możliwość domagania się zwrotu kosztów będzie wynikać wyłącznie z przepisów Kodeksu cywilnego. Na ich podstawie zleceniodawca jest zobligowany do pokrycia wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę w celu należytego wykonania zlecenia. Należy w tej konkretnej sytuacji ocenić, czy wydatek za nocleg mieści się w niezbędnych kosztach. Aby zminimalizować tego rodzaju problemy, warto uregulować te kwestie w treści umowy. Wprowadzenie do umowy zapisów o zwrocie kosztów noclegów czy przejazdów spowoduje, że będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS.

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki (niezbędne), które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi (art. 742 Kodeksu cywilnego). Według zasady swobody umów strony mogą inaczej uregulować ten obowiązek w treści umowy lub nawet go wyłączyć. Wskazany przepis Kodeksu cywilnego wprowadzający obowiązek tego rozliczenia nie jest bowiem regulacją bezwzględnie obowiązującą.

Zleceniodawca może rozliczać nawet wszystkie świadczenia związane z delegacją zleceniobiorcy, jednak na podstawie zapisów umowy. O ile w odniesieniu do pracowników rozliczanie kosztów delegacyjnych wprost wynika z przepisów rozporządzenia o podróżach służbowych, o tyle w przypadku umów cywilnoprawnych podstawą rozliczania świadczeń związanych z podróżami odbywanymi w celu wykonania zlecenia powinny być zapisy w umowie. Z przepisów Kodeksu cywilnego można wywnioskować, że kosztami mogą być wydatki na przejazdy lub noclegi, ale już nie diety czy ryczałty.

W razie braku jakichkolwiek zapisów umownych dotyczących delegacji konieczne byłoby każdorazowe analizowanie treści zobowiązania i tego, czy wprost wynika z niego konieczność ponoszenia kosztów za nocleg, a w konsekwencji obowiązek zleceniodawcy zwrotu tych świadczeń. Dlatego najlepszym rozwiązaniem jest określenie tych kwestii w umowie.

Zwolnione z podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zatem wszystko to, co osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej otrzyma w związku z wyjazdem w celu wykonania zlecenia, będzie nieopodatkowane pod warunkiem, że nie przekracza kwot ustalonych zgodnie z rozporządzeniem o podróżach służbowych.

Zakres zwolnienia z podatku świadczeń związanych z podróżą zleceniobiorców jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych (ze względu na termin „podróż”, bez określenia „służbowa”), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ustawy o pdof, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (np. wyrok WSA w Opolu z 28 października 2009 r., I SA/Op 296/09).

Świadczenia delegacyjne przyznane zleceniobiorcom są też zwolnione ze składek ZUS (§ 2 pkt 15 w zw. z § 5 ust. 2 rozporządzenia składkowego). Od diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorcy nie opłacamy zatem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nawet wówczas, gdy dana umowa stanowi obowiązkowy tytuł do tych ubezpieczeń.